Özet
18 Aralık 2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı kararı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin yedinci fıkrası hükmü kapsamında bazı hizmetlerin vergi kesintisi kapsamına alınması ve 193 sayılı GVK’nun 94. maddesi ile 5520 sayılı KVK’nun 15. ve 30. maddelerinde yer alan vergi kesintisi oranlarında değişiklik yapılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11. maddesinde “Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlığı yer almakta olup, madde metninde “Yaptıkları ve yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip, ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz. Mal alımı ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar. Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir.” açıklaması yapılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi “Vergi tevkifatı” başlığı altında “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” açıklaması ile kimlerin hangi hallerde vergi tevkifatı yapacağı maddeler halinde belirlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesi “Vergi kesintisi” başlığı altında “(1) Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları aşağıdaki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben % 15 oranında kesinti yapmak zorundadırlar:” açıklaması ile kimlerin vergi kesintisi yapacağı fıkranın devamında maddeler halinde zikredilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi “Dar mükellefiyette vergi kesintisi” başlığı altında “(1) Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır:” açıklaması ile dar mükellefiyete tabi olanların hangi hallerde vergi kesintisi yapacağı fıkranın devamında maddeler halinde belirlenmiştir.
18.12.2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı kararının 1. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, 193 sayılı GVK’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında ve 5520 sayılı KVK’nun 15. maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alındığı ve bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
2. maddesi ile 193 sayılı GVK’nun 94. maddesinde yer alan tevkifat nispetleri hakkındaki 12.01.2009 tarihli ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına “17. Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden; a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 15” oranı uygulanacağı hükmü belirlenmiştir.
3. maddesi ile 5520 sayılı KVK’nun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12.01.2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına “15- Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden; a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 15” oranı uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
4. maddesi ile 5520 sayılı KVK’nun 15. maddesinde yer alan vergi kesintisi oranları hakkındaki 12.01.2009 tarihli ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına “11- Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden; a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 0” oranı uygulanacağı hükmü belirlenmiştir.
15.02.2019 tarih ve 30687 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ-17 ile internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin ödemeler üzerinden yapılacak vergi kesintisi hakkında açıklamalar yapılmıştır.
İlgi tebliğ ile KVK’nun 15. maddesi kapsamında yapılacak internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin ödemeler üzerinden vergi kesintisinin;
 İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 0 oranında,
 KVK Genel Tebliği 15.1 bölümünde sayılan vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanlar, tam mükellef bir kurum tarafından kendilerine internet ortamında verilen reklam hizmeti karşılığında bu kuruma yapacakları ödemeler üzerinden % 0 oranında,
 İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin ödemelerin bu hizmetin verilmesine aracılık eden tam mükellef bir kuruma yapılması halinde, bu ödemeler üzerinden % 0 oranında,
 Ödemenin bu hizmetin verilmesine aracılık eden kuruma yapılması ve daha sonra hizmete aracılık eden kurum tarafından tahsil edilen hizmet bedellerinin asıl hizmet sunucusuna ödenmesinde de vergi kesintisi yapılması gerekmekte olup asıl hizmet sunucusunun tam mükellef olması halinde vergi kesintisi oranı % 0 oranında,
 İnternet ortamında reklam hizmeti veren veya bu hizmetlerin verilmesine aracılık eden gerçek kişilere yapılan ödemelerde vergi kesintisi oranı % 15 oranında uygulanacağı belirlenmiştir.
Tebliğde verilen örnekte ise;
(Z) A.Ş.’nin Ekim 2018 döneminde (B) Reklamcılık Ltd.Şti.’den internet ortamında reklam hizmeti aldığı ve bu hizmete ilişkin (B) Reklamcılık Ltd.Şti. tarafından Kasım 2018 döneminde düzenlenen faturayı yasal defterlerine kaydettiği, aralarındaki anlaşma gereği (Z) A.Ş. hizmet bedelinin ödemesini 15 Ocak 2019 tarihinde yapacağı belirtilmiş,
Kasım 2018 döneminde faturanın (Z) A.Ş.’nin defterlerine kaydedilmesi ile hesaben ödeme gerçekleşmiş olduğundan 15 Ocak 2019 tarihinde yapılacak nakden ödeme üzerinden vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmadığı ifade edilmiştir.
İlgi tebliğin 3. maddesi ile KVK’nun 30. maddesi kapsamında yapılacak internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin ödemeler üzerinden vergi kesintisinin;
 İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler üzerinden % 15 oranında,
 KVK Genel Tebliği 15.1 bölümünde sayılan vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanlar, dar mükellefiyete tabi bir kurumun internet ortamında verdiği reklam hizmeti karşılığında bu kuruma yapacakları ödemeler üzerinden % 15 oranında,
 Hizmete aracılık eden tam mükellef kurum tarafından, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin tahsil edilen bedellerin, internet ortamında reklam hizmeti veren asıl hizmet sunucusu dar mükellef kuruma ödenmesinde, bu ödemeler üzerinden hizmete aracılık eden tam mükellef kurum tarafından % 15 oranında,
 İnternet ortamında reklam hizmeti veren veya bu hizmetlerin verilmesine aracılık eden dar mükellef gerçek kişilere yapılan ödemelerde vergi kesintisi oranı % 15 oranında uygulanacağı açıklanmıştır.
Tebliğde verilen örnekte ise;
(C) A.Ş.’nin reklam acenteliği faaliyetinde bulunan Bay (E) aracılığıyla Kasım 2018 döneminde kanuni ve iş merkezi İrlanda’da bulunan (L) Ltd.’den internet ortamında reklam hizmeti aldığı, (C) A.Ş.’nin, 100.000 ABD Doları olan hizmet bedelinin %25 lik kısmını anlaşma gereği Kasım 2018 döneminde avans olarak Bay (E)’ye ödediği, (L) Ltd.’nin bu reklam hizmetine ilişkin faturayı Bay (E) adına Aralık 2018 döneminde düzenlediği ve Bay (E) faturayı bu dönemde yasal defterlerine kaydettiği, Bay (E) de reklam hizmet bedeline ilişkin olarak Aralık 2018 döneminde (C) A.Ş. adına fatura düzenlediği ve (C) A.Ş. söz konusu faturayı aynı dönemde yasal defterlerine kaydettiği, (C) A.Ş.’nin hizmet bedelinin kalan kısmını 20 Ocak 2019 tarihinde Bay (E)’ye ödediği, Bay (E) ise hizmet bedelinin tamamını 31 Ocak 2019 tarihinde (L) Ltd.’nin hesabına transfer ettiği belirtilmiştir.
Kasım 2018 döneminde yapılan avans ödemesiyle bir kısmı nakden ve Aralık 2018 döneminde faturanın (C) A.Ş.’nin defterlerine kaydedilmesiyle hesaben ödemesi gerçekleşen hizmete ilişkin olarak, 20 Ocak 2019 tarihinde Bay (E)’ye yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı,
Kanuni ve iş merkezi İrlanda’da bulunan (L) Ltd. tarafından reklam hizmetine ilişkin düzenlenen faturanın Bay (E)’nin yasal defterlerine Aralık 2018 döneminde kaydedilmesi ile hesaben ödeme gerçekleşmiş olduğundan Bay (E)’nin 31 Ocak 2019 tarihinde yaptığı nakden ödeme üzerinden vergi kesintisi yapmasına gerek bulunmadığı ifade edilmiştir.
476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 01.01.2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş olup, hizmet bu tarihten önce verilmiş olsa dahi, anılan tarihten itibaren (bu tarih dahil) yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu vergi kesintisinin uygulanması açısından, internet ortamında reklam hizmete veren veya bu hizmetlerin verilmesine aracılık edenlere anılan Kararın yürürlük tarihinden önce nakden veya hesaben ödeme yapılmış olması halinde, bu ödemelerin konusunu teşkil eden hizmetlere ilişkin olarak 01.01.2019 tarihinden sonra yapılacak ödemelerden vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir.