Özet
Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme/Kullanma fiilleri nedeniyle gerek KDV indirimine ilişkin işlemler, gerekse KDV iadesi işlemlerinin tamamlanması için KDV indiriminden çıkarılan veya KDV beyannamesinde tenzil edilen faturaya ilişkin KDV ve Mal bedeline ilişkin olarak Form BA bildiriminin düzeltilmesi gerekmekle birlikte, KDV indiriminden çıkarılan faturaların aynı zamanda mal/hizmet bedelinin de defter kayıtlarından çıkarılması gerekmektedir.

I. GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda; Türkiye’de yapılan Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ile diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii’nin de teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi olduğu açıklanmıştır.
KDV kanununun 29. maddesine göre indirimi mümkün olan KDV ile; 30. maddeye göre indirimi mümkün olmayan KDV ayrımı yapılmış, ayrıca 58. maddede mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
II. KDV KANUNU VE KDV GENEL UYGULAMA TEBLİĞİNE GÖRE SMİYB HALİNDE FATURALARIN DURUMU
Katma Değer Vergisi kanunu KDV’ye tabi işlemlerin neler olduğunu ve hangi hallerde gerçekleşen teslimlerin KDV’ye tabi olacağını belirtmiş;
• Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,
• Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,
• Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,
• Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
• Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi,
hallerinde KDV’nin indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde “Vergi İndirimi” başlığı altında KDV kanununun 29/1. maddesine göre mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi indirebilirler açıklaması yapılmıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “Özel Esaslar” başlıklı bölümünde yer alan düzenleme ile iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçlanmıştır.
Aynı bölümün devamında KDV kanunun 9, 11, 29 ve 32. maddeleri ile iadeye ilişkin hükümler içeren diğer maddelerinde, nihai aşamada vergiden istisna edilen işlemler nedeniyle gerçek bir mal veya hizmet hareketine dayalı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıtan belgelere istinaden yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi öngörülmekte olduğu belirtilmiştir.
Yine tebliğde; mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesinin önlenmesi gerektiği açıklanmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin “3.1. Sahte Belge Kavramı” başlıklı bölümde Vergi Usul Kanunun 359. maddesine göre sahte belgenin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olduğu açıklanmıştır.
Bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlı olduğu, buna göre;
• İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı,
• Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
• Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
• Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
• Muhasebecisine yönelik tespitler,
• Maliye bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
• Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
• Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmayacağı ifade edilmiştir.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin “1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler” başlığı altında;
• 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
• Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemeye ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
• Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
• Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
• Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükelleflerin KDV iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımında özel esaslara tabi olduğu belirtilmiştir.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin “1.7. Genel Esaslar” başlıklı bölümünde KDV iade talebinin iade hakkı doğuran işlem için belirlenen usul ve esaslara göre yerine getirilmesi olduğu, iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilen mükelleflerin gerekli şartları sağladıktan sonra iade taleplerinin yeniden iade hakkı doğuran işlem için belirlenen usul ve esaslara tabi tutulması “genel esaslara dönüş” olarak ifade edileceği belirtilmiştir.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin “11. Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Mükellefler Hakkında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlar” başlığı altında kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerin iade taleplerinden,
• Sahte belge düzenleme raporu veya tespiti bulunan mükelleflerden yaptıkları alışlara isabet eden kısma üç kat,
• Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu veya tespiti bulunan mükelleflerden yaptıkları alışlara isabet eden kısma iki kat teminat göstermeleri kaydıyla, bu kısmın iadesi teminat karşılığında, kalan kısmın iadesi genel esaslara göre yerine getirileceği, teminatın ise vergi inceleme raporu ile çözüleceği ifade edilmiştir.
III. VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE KDV İNDİRİMİ, SMİYB FİİLLERİ HALİNDE İNDİRİMDEN ÇIKARILAN FATURALARIN DURUMU
Vergi Usul Kanunun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin “B” bendinde İspat; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu açıklanmıştır.
Vergi Usul Kanunun “İspat edici kağıtlar” başlıklı 227. maddesinde aksine hüküm olmadıkça, VUK’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu belirtilmiştir.
Aynı maddeye 03.12.1988 tarih ve 35025 sayılı Kanunun 3. maddesi ile eklenen bent ile “Kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü ile VUK ile kullanılan veya VUK’un Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak bakanlık tarafından belirlenen zorunlu bilgileri içermeyen belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 148, 149 ve mükerrer 257. maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetki ile, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını “Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form BA)” ile mal ve hizmet satışlarını ise “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form BS)” ile bildirmeleri yükümlülüğü 2010 yılı ve müteakip yıllar için aylık dönemler halinde yerine getirilmesinde uyulacak usul ve esaslar 396 nolu VUK Genel Tebliğinde belirlenmiştir.
Gaziantep Vergi Dairesinin 28.01.2019 tarih ve 72788441-105-7317 sayılı “KDV indiriminden çıkarılan SMİYB niteliğindeki faturaya ilişkin Form BA bildiriminde düzeltme yapılıp yapılamayacağı” hakkında verdiği özelgede mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilmesi için, öncelikle bahsi geçen belgelerin gerçeği yansıtması ve kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, bu durumda haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma tespiti bulunan mükelleflerin, yasal defter ve belgelerine kaydettiği mal ve/veya hizmet alışına ilişkin düzenlenen faturanın KDV tutarını ilgili dönem KDV beyannamesinden tenzil etmek suretiyle KDV beyannamesini düzeltmeleri halinde, söz konusu faturaya ait tutarın ilgili dönem Form BA bildiriminden de çıkarılarak, bildirim formunun ilgili genel tebliğde belirlenen usul ve esaslara göre düzeltilmesi gerektiği belirtilmiştir.
IV. SONUÇ
KDV Kanununun vergi indirimi başlıklı maddesinde belirtilen esaslara göre indirimi gerçekleştirilen faturalara ilişkin olarak mal/hizmet alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun anlaşılması halinde; KDV iadesi işlemleri ve KDV indirimi için ilgi faturanın KDV’sinin defter kayıtlarından çıkarılması gerekmekte olup, Gaziantep Vergi Dairesinin vermiş olduğu özelgeye göre; KDV beyannamesinden tenzil etmek suretiyle KDV indiriminden çıkarılan faturanın mal veya hizmet bedelinin de Form BA bildiriminden çıkarılarak düzeltilmesi gerektiği belirtildiğinden; sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun tespiti hallerinde gerek KDV indiriminin reddedilmesi gerekmekte, gerekse ilgili dönem için mal veya hizmet bedelinin Form BA bildiriminin düzeltilerek çıkarılması gerekmektedir. Form BA bildiriminin düzeltilmesi ile birlikte mal veya hizmet bedelinin de defter kayıtlarından çıkarılması gerektiği; geçici vergi beyannamesi ve yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde de düzeltme yapılması gerektiği tabiidir.